准确把握《行政强制法》与《税收征管法》的关系
中国税务报 作者：李万甫 2012-02-05
《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）自2012年1月1日起正式实施。《行政强制法》是一部规范行政机关共同行政行为的法律。行政强制的实施是行政执法的重要内容。税务机关作为重要的行政执法部门，应当进一步规范税务行政强制行为，正确处理好《行政强制法》与《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）及相关制度规定的关系，全面提升税务依法行政水平。
深刻领会《行政强制法》的法律宗旨
掌握好一部法律的精神实质，对法律实施具有十分重大的现实意义，也是切实实现“良法之治”的根本要义所在。
一是《行政强制法》的制定实施，彰显了“以人为本”的法治理念。坚持“以人为本”，不仅是立法工作的根本要求，也是执法为民的内在要求，贯穿于法治运行的各个环节。《行政强制法》自起草、审议、修改、通过，历经十二载，这本身就是践行“以人为本、立法为民”的过程。《行政强制法》确立的合法原则、适当原则、教育与强制相结合的原则以及具体法律条文的设计，无不体现出“以人为本”的法治理念，充分体现了我国社会主义法律制度的人文关怀，是宪法尊重和保护人权原则的具体体现。行政机关实施行政强制也应将“以人为本”的法治理念反映在具体的执法实践活动之中。能够采用非强制手段可以达到行政管理目的的，不得实施行政强制。
二是《行政强制法》的制定实施，为加强和创新社会管理提供了重要的法律支撑。当前我国正处于社会转型、社会矛盾凸显的特定时期，颁布实施《行政强制法》具有更加深远的政治意义和社会价值。行政强制作为实施社会管理的重要保障措施，同时也具有鲜明的“侵权”特征，实施中略有不慎，极易引发和激化社会矛盾。《行政强制法》明确了行政强制的设定和实施，应当依据法定权限、范围、条件和程序，有效解决了长期以来执法实践中存在的行政强制行为设定“散”、“滥”，实施“乱”、“软”等问题，将加强和创新社会管理纳入法制化轨道。行政机关严格实施《行政强制法》，有助于阳光行政、依法行政，防止不当实施行政强制，防止激化和产生新的社会矛盾，也有助于行政相对人充分表达诉求，平衡公共利益和个人合法权益。
三是《行政强制法》的制定实施，凸显出法律的引导功能。《行政强制法》赋予了行政机关依法履行职责的必要行政强制权，是为了最大限度保护广大人民群众的根本利益，有效预防、制裁违法行为，对不履行法定义务的行政相对人依法实施必要的强制，这是法律“刚性”作用的具体体现。同时，《行政强制法》确定的适当原则及相应的具体规定，具有显著的“柔性”引导功能。既可以引导行政机关进一步确立依法行政理念和程序正义观念，又可以引导行政相对人和社会群众遵纪守法，依法维护权利，自觉履行义务。总之，通过刚性规定和柔性指导的有机结合，可以形成推进依法行政的良好社会氛围和法治环境。
准确把握《行政强制法》与《税收征管法》的关系
《行政强制法》和《税收征管法》都是由全国人大常委会审议通过的，属于同一位阶的法律。如何准确把握二者之间的关系和法律适用，对于当前税务机关贯彻落实《行政强制法》具有重要意义。《行政强制法》是行政强制领域的“一般法”，而《税收征管法》中有关税务行政强制行为的规定，属于“特别法”的范畴。按照通常的法律适用原则，应是“特别法”优先“一般法”适用，自然《税收征管法》中的有关行政强制的规定也优先《行政强制法》的规定。但是，这种机械地套用“特别法”优于“一般法”的法律适用原则，会给税务依法行政执法实践活动带来不利影响。
一是《立法法》第八十三条规定，“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。这一法律规定明确了两项重要的法律适用原则，若仅从“特别法”优于“一般法”的适用来看待《行政强制法》与《税收征管法》的关系，与“新法”优于“旧法”的适用原则就产生了矛盾，对《行政强制法》与《税收征管法》关系的理解也是不全面的。
二是从一般意义上说，规范行政强制领域的“一般法”应当优先确立，这对实施具有特别领域的行政强制行为具有积极的指导意义。然而，在我国的现实情况中，往往都是特别领域的有关法律规定在先，而具有普遍意义的一般规定滞后。这是由中国国情特点和独特的法制建设规律所决定的。中国法制建设发展模式是先行探索实践，再通过立法加以规范，逐渐形成了中国独特的法治发展道路。我国依法治国基本方略和法治国家的建设也是在法制建设并不完备基础上提出来的。从这一视角去分析，对“特别法”与“一般法”的关系产生理解上的分歧或不一致也是可以理解的。
三是从目前实施的《行政强制法》的具体规定来看，法律规则和制度的设计都充分考虑了法律适用关系问题。《行政强制法》明确了诸多“例外”条款，即“法律或法规另有规定的除外”。这为把握《行政强制法》和《税收征管法》的关系提供了明确的判断取向。这不仅解决了《行政强制法》作为“一般法”与《税收征管法》作为“特别法”的关系，而且也较好地兼顾了《行政强制法》作为“新法”与《税收征管法》作为“旧法”的关系，从而为两部法律规定间的具体适用提供了实践参照。
妥善处理《行政强制法》与《税收征管法》的衔接
做好《行政强制法》与《税收征管法》的衔接工作，是直接关乎《行政强制法》在税收执法活动中能否得到有效执行的关键环节。
一是《行政强制法》规定有法律、行政法规除外事项的，应按现行《税收征管法》及其实施细则执行。如《行政强制法》第二十五条规定的查封、扣押的期限，设定了“法律、行政法规另有规定的除外”。既然《行政强制法》规定有“例外”条款，这样《税收征管法》第五十五条和实施细则第八十八条就可以优先适用，即查封、扣押的期限一般不得超过6个月。这里需要注意的是，《行政强制法》规定的“例外”条款，是“法律另有规定的除外”，还是“法律、行政法规另有规定的除外”。
二是《行政强制法》有规定，《税收征管法》没有规定，应按《行政强制法》执行。如《行政强制法》第二十六条规定，因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。《税收征管法》没有明确规定，仅在《税收征管法》实施细则中有过规定，应按《行政强制法》执行，即税务机关查封、扣押纳税人场所、设施或财物等发生的保管费用由税务机关承担。再如《行政强制法》第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额。《税收征管法》对加收滞纳金的金额没有相应规定，应按《行政强制法》执行。
三是《行政强制法》没有规定除外事项的，无论《税收征管法》是否有规定，应一律按《行政强制法》执行。如《行政强制法》第十八条、第十九条、第三十条等条款，都明确规定了实施行政强制措施和行政强制执行措施的必经法定程序，《税收征管法》并没有明确规定，需按照《行政强制法》执行。税务机关应在实施《行政强制法》过程中，将法定程序及要件规定与税收执法实践紧密结合，细化行政强制流程，量化行政强制裁量标准，规范行政强制的实施程序。
四是《行政强制法》与《税收征管法》都有规定，但规定存在不一致时，应按照《立法法》第八十五条规定，“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决”。
此外，《行政强制法》没有规定，《税收征管法》有规定，且不与《行政强制法》抵触，可适用《税收征管法》。
作者单位：国家税务总局政策法规司
