作者：王雅萍
征管实践中，对于企业有实际经营行为的虚开发票情况，如何定性处罚是税务执法中的一个难点。本文结合一起真实案例条分缕析，或许可以为解决此类问题提供一些启示。
虚开发票危害国家税收安全、经济秩序和社会公平正义，近年来国家打击虚开发票的力度不断加大，对虚开发票不法分子形成了强力震慑，但在税务稽查实践中，对于有实际经营的虚开行为的处理处罚问题尚存模糊地带，亟待解决。
一起有经营行为的虚开案定性起争议
近期，笔者在稽查工作中遇到这样一个案例：
2013年，吉林某科技有限公司（以下简称“A公司”）与长春市某人力资源服务有限公司（以下简称“B公司”）签订了劳务派遣合同，却自行到劳务市场招工，并未接受B公司的劳务派遣服务。之后，A公司按合同约定向B公司支付劳务费用，B公司扣除一部分后将资金回流给A公司用于发放用工劳务费。A公司2013年和2014年共向B公司支付劳务费用365.12万元，从B公司取得普通发票376.04万元，差额10.92万元。显然，A公司取得的发票涉嫌虚开，违反了税法规定。
对于该案的处理处罚，稽查团队产生了不同意见。
有的认为，根据税收征管法第六十三条规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”，A公司在账簿上多列支出，造成少缴税款，属于偷税行为。对其应按该法条规定的“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”处理处罚。
有的则认为，A公司违反了发票管理办法第二十二条，即“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”中第二款规定，对其应按虚开发票定性。后续，应按发票管理办法第三十七条规定处理处罚，即“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条第（一）项，“虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的，应予立案追诉”，A公司应被移交公安机关立案追诉。
而行政处罚法第二十四条规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。国家税务总局2016年11月30日发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》第十三条也规定，对当事人的同一个税收违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚。当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。据此，稽查部门对A公司只能按偷税或者虚开定性，给予一次行政处罚。
争议原因在于对相关规定的理解有差异
笔者认为，之所以产生上述争议，是因为争议各方对有关虚开发票的法律、法规和规范性文件的理解有差异，准确把握法条精神有困难。
首先，由于该案涉及的有关法律、法规和规范性文件对虚开发票的定义有限，从虚开增值税专用发票到虚开增值税普通发票，都只规定了虚开发票行为的表现形式及如何处理处罚，没有对这几种表现形式与实际经营行为的结合情况作出具体规定，也未对有关规定进一步解释；有关虚开发票的刑事立案追诉标准，也只是从数量和金额上加以明确，对于税务机关移交案件前是否作出处罚没有规定，税务稽查实践中，不同区域、不同执法人员对虚开发票行为的认定经常有较大差异，造成同一涉税违法事实，最终定性处理大相径庭的情况。
其次，虚开发票行为容易与其他发票违法犯罪行为产生竞合，如何定性不好把握。现实中，纳税人在虚开发票的同时，往往还存在其他发票违法行为。比如本文所述案例中，A公司以虚开手段取得376.04万元发票，符合虚开发票的法律表现形式；同时有实际经营行为，将虚开取得的发票用于列支费用，构成通过虚假列支少缴税款的偷税要件。当虚开和偷税两项税收违法行为竞合，税务稽查部门既要考虑对纳税人的虚开发票行为的处理处罚，又要考虑对其偷税行为的处理处罚。根据“对当事人的同一个税收违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚”的规定，稽查部门需要先确定当事人的行为是不是同一个违法行为。若是，对其只能按偷税或者虚开发票行为定性处罚；若不是，则可以二者都罚。但具体如何定性处罚、认定是不是同一个税收违法行为，难准确把握。
另外，虚开发票类司法裁判的结果往往也会影响行政执法认定。实践中，对于既涉及虚开又涉及偷税的案件，由于执法主体、案件处理时间、行为认定要件及判定标准、证据证明效力等的差异，行政与刑事部门的认定、处理经常出现差异。比如某公司以接受虚开发票方式为职工发放1.45亿元工资，是否属于偷税行为案，二审法院审理后认为，税务稽查部门处理的是涉案企业有关取得虚开发票的税收违法行为，并未否定企业为职工发放工资的合法行为，因此撤销了稽查部门有关认定1.45亿元工资性支出不准在税前扣除的处理结果。
经过深入讨论和调查取证，稽查部门最终对A公司作出“追缴企业所得税并按偷税定性处罚，定性虚开发票行为并移送公安机关，对其虚开发票行为不予处罚”的处理处罚决定。
多方求解虚开发票案件定性处理难题
通过分析，笔者建议从以下几个方面解决发票案件稽查定性处理难题。
完善法律法规。针对发票管理办法规定的虚开发票行为，研究制定解释文件和配套规范性文件，进一步明确界定虚开发票行为的判定标准；完善税收征管法等法律，增加关于虚开发票行为处罚等上位法规定，解决出现既涉及虚开又涉及偷税等涉税违法行为竞合情况时，稽查人员对违法行为定性难、处罚难的问题。
建立案例指导制度。逐步建立和完善各级稽查局的案例库，总结典型稽查案件的查办过程和成果，并展开个案分析、行业分析或宏观战略分析，理清不同行业、不同领域或不同区域涉税违法的特点、手段和形式，总结提炼值得推广的稽查办案理念、方式和方法。通过优秀税务稽查案例的查办经验交流，指导稽查执法工作开展，推动同案同处理。
解决“行刑”衔接问题。由公安部、最高人民检察院和最高人民法院配套相关的司法解释，结合现行有关虚开行为定罪量刑的规定，进一步完善立案追诉标准的量化规则，进一步明确虚开发票行为的刑事、行政处罚手段，健全行政处罚和刑事处罚相衔接的政策措施。
（作者系国家税务总局长春市税务局第一稽查局公职律师）
